Por Osvaldo R. da Cruz
Conselheiro do Conselho Federal de Contabilidade, consultor tributário, sócio de Cruz & Fonteles Consultoria, auditor-fiscal da Receita Federal (1978/2013)
A permuta de imóveis, instituto de larga escala de aplicação, tanto por parte das pessoas físicas, como das pessoas jurídicas, notadamente para as que militam no ramo da construção civil, sofreu alterações com os adventos da convergência aos padrões internacionais de contabilidade, adotada pelo Brasil, a partir de 2008, e da edição da Lei 12.973/2014. Esta lei dá o tratamento fiscal, no caso de permuta de imóveis, a ser observado pelas pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Real e com base no Lucro Presumido; no ano-calendário 2014, para empresas optantes pelo art 75 e, a partir do ano-calendário 2015, para as demais pessoas jurídicas, exceto as enquadradas no Simples Nacional.
Não obstante o foco deste trabalho seja a abordagem dos aspectos contábil-fiscais das pessoas jurídicas, por oportuno, analisaremos os principais tópicos a serem observados na permuta entre pessoas físicas ou entre uma pessoa física e uma pessoa jurídica.
Antes, porém, importa relembrarmos que a Permuta é uma forma de alienação. O Código Civil trata da matéria em seu artigo 533, vejamos:
Da Troca ou Permuta
CÓDIGO CIVIL – Art. 533. Aplicam-se à troca as disposições referentes à compra e venda, com as seguintes modificações:
I – salvo disposição em contrário, cada um dos contratantes pagará por metade as despesas com o instrumento da troca;
II – é anulável a troca de valores desiguais entre ascendentes e descendentes, sem consentimento dos outros descendentes e do cônjuge do alienante.
Segundo Clóvis Beviláqua, a troca é o contrato pelo qual as partes se obrigam a dar uma coisa por outra, que não seja dinheiro, falta-lhe, porém, o preço.
Já para Pontes de Miranda: “não há preço, no sentido próprio; porque um dos figurantes promete um bem, que não é dinheiro, e o outro figurante promete outro bem, que não é dinheiro. A troca não deixa de ser troca se a contraprestação, em vez de ser só outra coisa, consiste na outra coisa mais importância pecuniária, que serve à correspondência de valores.” Para ele, sociologicamente a compra e venda provém da troca, e não vice versa: é a troca de propriedade ou de posse de algum bem pela propriedade ou pela posse de outro, que acontece na compra e venda.
Destarte, é possível se inferir que compra e venda é espécie do contrato de troca. Aquele é posterior a este, pois o surgimento da compra e venda só se tornou possível a partir do momento em que a apareceu a moeda, enquanto o instituto da troca existe desde que o humano passou a habitar a terra.
Para a Receita Federal do Brasil, no entanto, fica indubitável que o instituto da permuta se equivale a uma compra e venda, submetendo-se, portanto, às mesmas regras comerciais e tributárias. É o que se depreende do item 5 do PN COSIT nº 9, de 04 de setembro de 2014, que trata da permuta de imóveis por pessoa jurídica tributada com base no Lucro Presumido, verbis:
”5. Cabe consignar que não há dúvidas quanto ao fato de que as operações de permuta, de acordo com o art. 533 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), a seguir transcrito, estão adstritas às mesmas disposições relativas à compra e venda. A permuta de imóveis, portanto, da mesma forma que a compra e venda, está sujeita, em princípio, à incidência do imposto de renda, tanto no caso de alienante pessoa física quanto no de alienante pessoa jurídica. Por conseguinte, está sujeita também à incidência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), no caso de ser o alienante pessoa jurídica.”
Polêmica à parte se a RFB construiu seu entendimento com base na analogia, que a permuta é igual a uma compra e venda, para cobrar tributos, o que é vedado pelo art 108, I do CTN, passemos ao objeto deste trabalho.
Assim, como dito anteriormente, primeiramente vamos analisar os principais aspectos fiscais da permuta quando esta se dá entre pessoas físicas ou entre uma pessoa física e uma pessoa jurídica.
Permuta de Imóveis – Pessoa Física – Breves Observações
A princípio, cumpre observar que as regras da permuta, quando um dos permutantes é uma pessoa física, não sofreram alterações. Assim, continuam em vigor as normas estabelecidas pela IN SRF nº 107/88 referentes à permuta sem torna e com torna, bem como entre parentes, a saber:
1 – Permuta Sem Torna – As regras que tratam da permuta de imóveis, sem torna, que é aquela em que não há volta de bens ou direitos, incluindo dinheiro, permanece em pleno vigor. No coloquial: diz-se de uma troca “pau a pau”. O tratamento tributário, nesse caso, é de não incidência de imposto de renda, mesmo que o valor dos bens, no mercado, sejam diferentes. Efetuada a permuta, no entanto, o contribuinte deve, por ocasião da Declaração de Ajuste Anual, dar baixa do bem cedido e, na entrada do bem recebido, consignar o mesmo valor do bem baixado (cedido). Assim procedendo, não haverá variação patrimonial e o Ganho de Capital é zero. Em outras palavras, o valor dos bens permanece o mesmo nas declarações dos permutantes, alterando apenas a descrição;
2 – Permuta Com Torna – Também se encontra ainda vigendo as regras para este tipo de alienação. Ou seja, quando na operação de permuta de imóveis ficar acordado uma torna, se faz necessário, sob pena de incorrer em infração, que o beneficiário da torna calcule o Ganho de Capital, para que possa ser recolhido o imposto de renda exclusivo, à alíquota de 15% [Esta alíquota poderá ser alterada caso o congresso aceite a proposta do governo enviada por ocasião da revisão do orçamento da união para 2016. Não esquecer de verificar]. Para o cálculo do Ganho de Capital da torna o beneficiário poderá se valer da proporcionalidade existente entre o valor desta e o custo do imóvel declarado na DIRPF, acrescido do valor da torna. A fórmula do cálculo é a mesma do exemplo da pessoa jurídica, adiante.
3 – Permuta Entre Parentes – Observar que a troca entre ascendentes e descendentes, quando envolve valores desiguais, obrigatoriamente deve haver a concordância dos demais e do cônjuge do alienante, sob pena de anulação da operação. Tributariamente a operação é válida, bastando observar se é com ou sem torna. Para a IN 107/88 o fato da permuta ocorrer entre parentes é irrelevante para apuração do imposto, quando for o caso.
Permuta de Imóveis – Pessoa Jurídica
No que tange às pessoas jurídicas, como já afirmado na introdução, esse instituto foi alterado para ficar em consonância com os padrões internacionais de contabilidade, já em aplicação no Brasil, desde o ano-calendário 2008, com a reforma da Lei 6.404/76, pelas Leis 11.638/2007 e 11.941/2009. Essas leis introduziram novos conceitos que não eram utilizados/aceitos na contabilidade brasileira, como por exemplo, valor justo, valor presente, custo atribuído, dentre outros, que poderão influir na escrituração deste tipo de operação.
Também terá significativa influência no resultado e nos registros contábeis de uma operação de permuta entre pessoas jurídicas, a sua forma de tributação, se com base no Lucro Real ou Lucro Presumido, como se demonstrará adiante. A lei 12.973/2014, que trata do disciplinamento tributário dos padrões internacionais de contabilidade, alterou o artigo 27 do Decreto-lei 1.598/1977, que trata da matéria:
Decreto-Lei 1.598, art. 27
……………………………………………………………………………………………………….
§ 3º Na hipótese de operações de permuta envolvendo unidades imobiliárias, a parcela do lucro bruto decorrente da avaliação a valor justo das unidades permutadas será computada na determinação do lucro real pelas pessoas jurídicas permutantes, quando o imóvel recebido em permuta for alienado, inclusive como parte integrante do custo de outras unidades imobiliárias ou realizado a qualquer título, ou quando, a qualquer tempo, for classificada no ativo não circulante investimento ou imobilizado.
§ 4º O disposto no § 3º será disciplinado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (NR)
A Lei n. 12.973/2014 foi regulamentada pela IN RFB 1.515/2014; esta, por sua vez, disciplina os dispositivos legais acima transcritos em seus artigos 41 a 45, quando trata do ganho decorrente da avaliação a valor justo, para empresas tributadas com base no Lucro Real. Especificamente para empresas tributadas com base no Lucro Presumido, quando se verificar ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo, consultar o artigo 124 da citada Instrução Normativa.
A atividade imobiliária relativa a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, até o ano-calendário de 1998, era tributada exclusivamente com base no Lucro Real. A partir do ano seguinte, com o advento da Lei 9.718/1998, artigo 14, as empresas optantes pelo Lucro Presumido tiveram a permissão legal para desenvolverem essa atividade.
A Permuta no Regime do Lucro Real
A Instrução Normativa SRF 107/88, ainda em vigor, dispõe sobre os procedimentos a serem adotados na determinação do Lucro Real das pessoas jurídicas e do lucro imobiliário das pessoas físicas, nas permutas de bens imóveis.
Para fins tributários considera-se permuta toda e qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobiliárias por outra ou outras unidades, ainda que ocorra, por parte de um dos contratantes o pagamento de parcela complementar em dinheiro aqui denominada torna.
Relevante atentar para, no caso de permuta sem pagamento de torna, as permutantes não terão resultado a apurar, uma vez que cada pessoa jurídica atribuirá ao bem que receber o mesmo valor contábil do bem baixado em sua escrituração.
Havendo torna a permutante que se beneficiar por torna deverá computá-la como receita, no ano-base ou período-base da operação, podendo deduzir dessa receita a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponder à torna recebida ou a receber. A parcela a deduzir será determinada mediante a aplicação, sobre o custo atualizado ou o valor contábil da unidade, na data da operação, do percentual obtido pela divisão do valor da torna pelo somatório desta com o valor do custo da unidade dada em permuta. A permutante que pagar a torna deverá computá-la no custo da unidade adquirida.
Observar que as operações de permuta a preço de mercado deverão estar apoiadas em laudo de avaliação dos imóveis permutados, feito por três peritos, ou por entidade ou empresa especializada, desvinculados dos interesses dos contratantes, com a indicação dos critérios de avaliação e dos elementos de comparação adotados e instruído com os documentos relativos aos bens avaliados.
Outrossim, quando a permuta se der entre pessoas jurídicas coligadas, controladoras e controladas, sob controle comum ou associadas por qualquer forma, ou entre a pessoa jurídica e seu sócio, administrador ou titular, ou com o cônjuge ou parente até o terceiro grau, inclusive afim dessas pessoas físicas, serão sempre realizadas tomando-se por base o valor de mercado das unidades permutadas e exigindo-se laudo de avaliação, nas condições estabelecidas no parágrafo anterior sob pena de arbitramento do valor dos bens pela autoridade fiscal.
Sob a égide das normas brasileiras de contabilidade, as operações de permuta são tratadas pela NBC TG 27(R2), que inseriu os padrões internacionais de contabilidade relativos ao ativo imobilizado. Esta norma estabelece que as permutas deverão ser feitas sempre a valor justo a não ser que: a) a operação não tenha natureza comercial ou (b) o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido não possam ser mensurados com segurança. Observar que, ainda consoante a norma em comento, se o ativo adquirido não for mensurável ao valor justo, seu custo é determinado pelo valor contábil do ativo cedido.
Cumpre informar, por relevante, que a Lei 12.973/2014, já citada, e que trata do assunto sob a ótica fiscal, por sua vez, estendeu para todas as pessoas jurídicas que fazem escrituração contábil, a obrigação de adotarem os padrões internacionais, sob pena de poder não reconhecer essa escrituração como base para apuração dos tributos sobre o lucro, o que teria, por consequência, o arbitramento da base imponível do imposto de renda e da contribuição social, com sérios encargos para a pessoa jurídica atingida.
Em assim sendo, a pessoa jurídica ao apurar ganho na avaliação a valor justo deve observar os artigos 41 a 45, da IN 1515, para que a tributação incida apenas quando da realização do imóvel, inclusive mediante depreciação, alienação ou baixa. Para isso, se faz necessário que o ganho seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo.
No caso específico da operação de permuta o tratamento do ganho na avaliação a preço justo de ativo é feito no artigo 43 e, o ganho em permuta de passivos, no artigo 45. Este artigo, entretanto, não será objeto do nosso estudo.
Na tentativa de prestar um melhor esclarecimento serão apresentados exemplos das duas situações, uma pelo valor justo e outra pelo valor contábil, com torna e sem torna. Alertamos, por ser de interesse que, toda operação de permuta, na prática, deve ser respaldada por instrumento contratual, no qual deve constar o preço de cada imóvel permutado, podendo ser iguais ou de valor diferentes. Se diferentes, é recomendável pactuar a diferença de preço.
Exemplos de Permuta – Lucro Real
Primeiro exemplo: Permuta a Valor Justo e Com Torna – LR
A empresa ABC resolve permutar, com outra empresa do ramo imobiliário, um apartamento residencial, já parcialmente depreciado, por um prédio comercial, com torna e avaliação a preço justo do imóvel cedido, conforme dados abaixo:
1 – imóvel cedido 2.100.000,00
2 – depreciação acumulada 1.250.000,00
3 – valor residual 850.000,00
4 – avaliação a valor justo 870.000,00
5 – ganho a valor justo 20.000,00
6 – valor da torna 330.000,00
7 – imóvel recebido 1.200.000,00
Lançamentos Contábeis
D – Imóvel recebido 1.200.000,00
D – Dep. Acumulada 1.250.000,00 (baixa)
C – Investimento – Imóveis 2.100.000,00 (baixa)
C – Bancos 330.000,00
C – Ganho AVJ 20.000,00
Chamamos a atenção do leitor para o fato da contabilidade andar imbricada com o imposto de renda. Pelo lançamento acima a tributação do IRPJ e da CSLL incidiria de imediato sobre o ganho AVJ, o que não é nada interessante para a pessoa jurídica, haja vista que se pode evitar.
Para que a tributação não ocorra no ato do registro da operação, e sim, apenas quando da realização do imóvel, se faz necessário destacar o ganho em subconta vinculada ao imóvel, conforme estabelece a IN 1.515/2014, já citada.
D – Imóvel recebido 1.180.000,00
D – Imóveis recebido Subconta IN 1.515 20.000,00
D – Dep. Acumulada 1.250.000,00
C – Investimento-Imóveis 2.100.000,00
C -Bancos 330.000,00
C – Ganho AVJ 20.000,00
Assim, como o ganho a valor justo está evidenciado em subconta vinculada ao ativo recebido, a tributação do ganho se dará quando da realização do prédio comercial, inclusive por depreciação. Observe-se, entretanto, que aqui ocorre a neutralidade tributária: “a depreciação do bem é dedutível, ou seja, reduz o Lucro Real, contudo, o valor da depreciação será acrescida ao Lucro Liquido pra efeito de cálculo do Lucro Real, voltando à situação anterior.”
Segundo exemplo: Permuta a Valor Contábil Sem Torna – LR
A empresa XYZ, proprietária do terreno ALFA, no valor de 900.000,00, resolve permuta-lo por outro de propriedade da empresa MNO, denominado de GAMA, que está contabilizado por 700.000,00.
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS NA EMPRESA XYZ
baixa do terreno ALFA
D – CTA TRANST DE PERMUTA 900.000,00
C – Estoque – terreno ALFA 900.000,00
entrada do terreno GAMA
D – Estoque – terreno GAMA 900.000,00
C – CTA TRANST DE PERMUTA 900.000,00
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS NA EMPRESA MNO
baixa do terreno GAMA
D – CTA TRANST DE PERMUTA 700.000,00
C – Estoque – terreno GAMA 700.000,00
entrada terreno ALFA
D – Estoque – terreno ALFA 700.000,00
C – CTA TRANST DE PERMUTA 700.000,00
Como se observa, a empresa XYZ tinha o terreno ALFA no valor de 900.000,00, deu baixa e recebeu o terreno GAMA em seu lugar (permuta), que estava contabilizado na empresa MNO por 700.000,00. Na contabilidade de XYZ o imóvel GAMA recebido ficará registrado por 900.000,00, que é o valor do imóvel cedido.
O mesmo tratamento se dará na empresa MNO, ou seja, apesar de ter recebido o imóvel ALFA no valor de 900.000,00, este ficará registrado por 700.000,00. E o mais importante, não há resultado a apurar, mesmo tendo recebido um imóvel nominalmente de valor superior ao imóvel cedido.
Nessa operação de permuta, como não houve torna, o lucro ou prejuízo só será apurado por ocasião da alienação dos imóveis.
Terceiro exemplo: Permuta a Valor Contábil Com Torna – LR
Imagine agora que a empresa MNO impôs que só faria a permuta se recebesse uma torna de R$ 100.000,00, o que foi aceito pela empresa XYZ. Neste caso a empresa MNO terá que apurar o lucro em relação à torna. Vejamos a situação em ambas.
a) XYZ, tinha um terreno de 900.000,00, pagou 100.000,00 de torna, o custo passa para 1.000.000,00;
b) MNO, recebeu 100.000,00 de torna e cedeu terreno de 700.000,00. Vai apurar Ganho de Capital e o custo do imóvel será deduzido do montante de custo atribuído à torna. % do custo = 100.000,00 + 700.000,00 = 800.000,00 <> 100/800 = 12,5% custo da torna = 700.000,00 x 12,5% = 87,500,00 lucro da torna = 100.000,00 – 87.500,00 = 12,500,00 custo do imóvel = 700.000,00 – 87.500,00 = 612.500,00
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS NA EMPRESA XYZ
baixa do terreno ALFA
D – CTA TRANST DE PERMUTA 900.000,00
C – Estoque – terreno ALFA 900.000,00
entrada do terreno GAMA
D – Estoque – terreno GAMA 900.000,00
D – Estoque – Terreno GAMA (torna) 100.000,00
C – CTA TRANST DE PERMUTA 900.000,00
C – Bancos 100,000,00
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS NA EMPRESA MNO
recebimento da torna
D – Bancos 100.000,00
C – Receita de Torna 100.000,00
custo da torna
D – Custo da Torna 87.500,00
C – Estoque – Terreno GAMA 87.500,00
baixa do terreno GAMA
D – CTA TRANST DE PERMUTA 612.500,00
C – Estoque – terreno GAMA 612.500,00
entrada terreno ALFA
D – Estoque – terreno ALFA 612.500,00
C – CTA TRANST DE PERMUTA 612.500,00
Note-se que o custo do terreno GAMA foi reduzido em R$ 87.500,00, logo, ao receber o terreno ALFA, o custo deste passa R$ 612.500,00. Agora, não esquecer que a empresa MNO recolherá IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre o lucro apurado.
Quarto exemplo: Permuta a Valor Justo Sem Torna – LR
A empresa EFG resolve permutar um galpão, já totalmente depreciado, por um prédio comercial, sem torna e com avaliação a preço justo do imóvel recebido, conforme dados abaixo:
1 – imóvel cedido 2.900.000,00
2 – depreciação acumulada 2.900.000,00
3 – imóvel recebido AVJ 3,400.000,00
4 – ganho a valor justo 500.000,00
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
D – Imobilizado – Imóvel Recebido P Com 2.900.000,00
D – Imob – Imóvel Recebido Subconta IN 1.515 500.000,00
D – Depreciação Acumulada – Galpão 2.900.000,00 (baixa)
C – Depreciação Acumulada Prédio Comercial 2.900.000,00
C – Imobilizado – Galpão 2,900,000,00 (baixa)
C – Ganho a Valor Justo (AVJ) 500.000,00
Neste caso, como o ganho a valor justo está evidenciado em subconta vinculada ao ativo recebido, a tributação do ganho se dará quando da realização do prédio comercial, inclusive por depreciação. Observe-se, entretanto, que aqui ocorre a neutralidade tributária: “a depreciação do bem é dedutível, ou seja, reduz o Lucro Real, contudo, o valor da depreciação será acrescida ao Lucro Liquido pra efeito de cálculo do Lucro Real, voltando à situação anterior.”
Pode-se então concluir que, sempre que possível, é vantagem para a empresa avaliar a preço justo porque fica com um bem ao preço de mercado, melhorando a posição patrimonial, sem custo tributário. Aqui está uma das vantagens cabais da adoção plena dos padrões internacionais de contabilidade.
A Permuta no Regime do Lucro Presumido
A grande reclamação dos empresários da construção civil, cujas empresas são submetidas à tributação com base no Lucro Presumido, é pelo fato de que na permuta de imóveis sem torna, quando a pessoa jurídica é tributada pelo Lucro Real, não há imposto a pagar, os tributos só serão devidos quando da alienação dos imóveis permutados. Já, pelo Lucro Presumido, a tributação se dá no ato da permuta, e também por ocasião da venda desses imóveis. Em outras palavras, os empresários entendem que está ocorrendo uma dupla tributação. Será?
O Lucro Presumido é uma forma de tributação no qual os tributos sobre o lucro são determinados por estimativa. No caso da construção civil a base de cálculo do Imposto de Renda é dada pela aplicação do percentual de 8% sobre a Receita Bruta da atividade, acrescida do ganho de capital e das outras receitas, conforme artigos 518 a 533 do Regulamento do Imposto de Renda – Decreto nº 3000, de 1999, e IN RFB nº 1.515/2014, artigos 121 a 129. Para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido a base é calculada aplicando-se sobre a receita bruta da atividade o percentual de 12%, acrescida do ganho de capital e das demais receitas.
Ocorre que, por essa forma de cálculo, o custo do bem não tem importância para a determinação da base imponível, diferentemente do Lucro Real em que a equação é dada por Receita menos custos igual a lucro (R – C = L), lucro este que, se for o caso, poderá sofrer ajustes estabelecidos pela legislação tributária. Dessarte, quando o percentual do Lucro Presumido é de 8% da receita bruta, implica dizer que o custo atribuído é de 92%, independentemente do seu valor real.
Por outro lado, não se esqueça o leitor, que no momento que a pessoa jurídica faz opção pelo regime do Lucro Presumido, sempre terá imposto a recolher, ainda que o custo real total da atividade venha a superar a receita. Isto porque, como já dito, a tributação é devida com base na receita bruta. Essa peculiaridade – poder pagar imposto de renda, mesmo diante de uma situação de prejuízo -, exige um cuidado na tomada de decisão pela forma de tributação a ser adotada.
Por oportuno, vale lembrar que quando se trata de imóveis classificados no Ativo Não Circulante – Investimento ou Imobilizado -, a regra geral não se aplica e a tributação passa a ser feita sobre o Lucro Bruto da operação, ou seja, sobre o Ganho de Capital. Dessa forma, as pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido podem, na apuração do GC, deduzir das receitas obtidas o custo contábil correspondente, devidamente comprovado, incluindo a depreciação acumulada, tendo ou não sido contabilizada, se for o caso. Repete-se: no caso de imóveis classificados no ANC tributa-se efetivamente o Lucro na operação (Ganho de Capital), sem haver a presunção do lucro para efeitos tributários, como ocorre com os bens de venda; com uma particularidade: resultado positivo, adiciona-se ao Lucro Presumido; resultado negativo, não pode ser deduzido, é simplesmente desprezado.
No início deste trabalho foi chamada a atenção para o fato de que, nas operações de permuta, a forma de tributação adotada pela empresa, traz resultados diferentes. Como visto, no Lucro Real o ato da permuta sem torna, mesmo de imóveis com preços diferentes, não incide tributação. Todavia, quando a forma de tributação adotada é com base no Lucro Presumido, a Receita Federal entende que são devidos IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
A justificativa dada pela RFB está contida no PN COSIT nº 9, de 04 de setembro de 2014, quando conclui que o valor do imóvel recebido em permuta compõe a receita bruta da atividade e, portanto, será considerada na base de cálculo do Lucro Presumido, forma de tributação de livre escolha do contribuinte.
PN 9 – ITEM 7 – 7. Se a permuta se equipara à compra e venda e se a receita bruta compreende o produto da venda nas operações de conta própria, claro está que o valor do imóvel que a pessoa jurídica que explora atividades imobiliárias recebe em permuta compõe sua receita bruta e, por conseguinte, a apuração da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS.
E conclui no item 13.1 do mesmo parecer
13.1. Na operação de permuta de imóveis com ou sem recebimento de torna, realizada por pessoa jurídica que apura o imposto sobre a renda com base no lucro presumido, dedicada a atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, constituem receita bruta tanto o valor do imóvel recebido em permuta quanto o montante recebido a título de torna.
Como se vê, o entendimento esposado no Parecer Normativo, não permite dúvidas. Dessa forma, os agentes do fisco estão adstritos ao exposto. Logo, qualquer procedimento adotado pelo contribuinte diferente do aqui comentado, poderá resultar em autuação fiscal.
Dito isto, passemos aos exemplos práticos. Para esse mister trabalharemos com os dados utilizados nos casos das empresas tributadas com base no Lucro Real, até para uma melhor comparação entre os resultados das duas formas de tributação.
Exemplos de Permuta – Lucro Presumido
Primeiro exemplo: Permuta a Valor Justo e Com Torna – LP
A empresa ABC resolve permutar, com outra empresa do ramo imobiliário, um apartamento residencial, já parcialmente depreciado, por um prédio comercial, com torna e avaliação a preço justo do imóvel cedido, conforme dados abaixo:
1 – imóvel cedido 2.100.000,00
2 – depreciação acumulada 1.250.000,00
3 – valor residual 850.000,00
4 – avaliação a valor justo 870.000,00
5 – ganho a valor justo 20.000,00
6 – valor da torna 330.000,00
7 – imóvel recebido 1.200.000,00
Pelos dados, a empresa ABC tem um imóvel com valor de R$ 850.000,00, que foi avaliado a valor justo por R$ 870.000,00, portanto, com um ganho AVJ de R$ 20.000,00. Considerando que o imóvel foi recebido na permuta por R$ 1.200.000,00, este é o valor do custo a ser contabilizado no Ativo Não Circulante. No que se refere à base tributável, o montante é de R$ 870.000,00, entretanto, pelo o artigo 124 da IN 1.515/2014, o ganho AVJ, como foi destacado, não fará parte da base de cálculo do Lucro Presumido, incidindo os tributos apenas sobre R$ 850.000,00.
A operação equivale a uma venda do terreno por R$ 870.000,00 sendo, R$ 850.000,00 de valor residual, mais o ganho AVJ de R$ 20.000,00. O valor da torna paga será adicionado ao custo do prédio comercial recebido, não influindo na apuração do Lucro Presumido.
Comparando com o exemplo do Lucro real vê-se que lá, na empresa ABC, não ouve incidência de tributos. Haverá tributação, sim, no caso, apenas na empresa que recebeu a torna.
Aqui, como as permutantes são tributadas pelo Lucro Presumido, ambas sofrerão tributação, o que, convenhamos, não é nada atrativo e, além do mais, salvo melhor juízo, injusto. Se é legal ou não, veremos em outra oportunidade.
Segundo exemplo: Permuta a Valor Contábil Sem Torna – LP
A empresa XYZ, proprietária do terreno ALFA, no valor de 900.000,00, resolve permutá-lo por outro de propriedade da empresa MNO, denominado de GAMA, que está contabilizado por 700.000,00.
Este exemplo merece atenção por uma particularidade: o instrumento legal da permuta.
Pelos dados expostos a tributação na empresa XYZ, cujo terreno ALFA vale R$ 900.000,00 terá por base o valor do terreno BETA, da empresa MNO, que está registrado por R$ 700.000,00, recebido na troca. Já a empresa MNO, será tributada com base no valor do terreno ALFA, recebido da empresa XYZ, de R$ 900.000,00, com aparente desvantagem.
No mundo fático, isso dificilmente ocorrerá, claro, desde que as regras sejam conhecidas pelos participantes da operação. Pelo PN nº 9, já assinalado, o valor da receita bruta, no caso da permuta, será o valor constante do instrumento da troca. Destarte, nada impediria e, diga-se de passagem, o ato não seria delitivo, que ambas concordassem com o valor de troca de R$ 700.000,00. Até porque, quando da venda desses imóveis, se ambas continuassem optando pelo Lucro Presumido, o que é razoável supor, o custo do imóvel seria irrelevante. Contudo, não esqueça o leitor que, por ocasião da venda, as empresas vendedoras serão tributadas novamente.
Como decorrência imaginemos, agora, outra situação na qual duas empresas acordassem uma permuta de terrenos, com base nos seguintes dados:
1 – primeira empresa: valor contábil do terreno R$ 500.000,00
2 – segunda empresa: valor contábil do terreno R$ 300.000,00
3 – instrumento de troca (valor do contrato de permuta) R$ 400.000,00
Nesse caso, ambas serão tributadas, na ocasião da assinatura do contrato, tendo por base de cálculo o valor de R$ 400.000,00. Pelo entendimento da Receita Federal, já exposto, é como se ambas tivessem praticado uma venda à vista por R$ 400.000,00. Lembremos, por oportuno, que na próxima alienação de qualquer um desses terrenos incidirá tributação novamente.
Terceiro exemplo: Permuta a Valor Contábil Com Torna – LP
Imagine agora que a empresa MNO impôs que só faria a permuta se recebesse uma torna de R$ 100.000,00, o que foi aceito pela empresa XYZ:
valor terreno ALFA – empresa XYZ R$ 900.000,00
valor terreno BETA – empresa MNO R$ 700.000,00
Neste caso, a empresa MNO terá que somar o valor da torna ao valor do terreno recebido de XYZ, haja vista que a operação equivale a uma venda à vista do terreno BETA por R$ 1.000.000,00. E como será a tributação em ambas?
Empresa XYZ: contabilizará e tributará a receita de R$ 900.000,00, correspondente à venda do terreno ALFA. A torna paga será contabilizada como custo na aquisição do imóvel BETA, não tendo reflexo na apuração do Lucro Presumido.
Empresa MNO: nesta, a tributação terá como base R$ 1.000.000,00, correspondente ao valor do terreno ALFA recebido mais o valor da torna paga por XYZ. O valor de R$ 700.000,00 (terreno BETA) será baixado como custo.
Quarto exemplo: Permuta a Valor Justo Sem Torna – LP
A empresa EFG resolve permutar um galpão, já totalmente depreciado, por um prédio comercial, sem torna e com avaliação a preço justo do imóvel recebido, conforme dados abaixo:
1 – imóvel cedido 2.900.000,00
2 – depreciação acumulada 2.900.000,00
3 – imóvel recebido AVJ 3.400.000,00
4 – ganho a valor justo 500.000,00
Por se tratar de tributação pelo Lucro Presumido, vale atentar que é irrelevante, para apuração dos tributos incidentes na permuta, bem como na apuração do Ganho de Capital, se for o caso, o fato da Depreciação Acumulada está contabilizada ou não.
Como pela posição oficial da RFB, a permuta equivale a uma compra e venda, o fisco entende essa operação como uma venda à vista do galpão por R$ 3.400.000,00 e este seria o valor a ser tributado. Entretanto, como o imóvel foi avaliado a preço justo, o ganho AVJ de R$ 500.000,00 não fará parte da base de cálculo do Lucro Presumido; logo, os tributos incidirão apenas sobre R$ 2.900.000,00.
Alerte-se, por oportuno, que o ganho AVJ por não fazer parte da base tributável, não comporá, também, o valor contábil do imóvel numa possível apuração do Ganho de Capital, ou alienação.
Conclusão
O instituto da permuta de imóveis, como mostrado, apresenta resultados diferentes para as pessoas jurídicas permutantes, caso sejam tributadas com base no Lucro Real ou Lucro Presumido. À empresa que pode optar por um dos dois regimes, cabe observar qual dos dois é o mais indicado. A decisão não é tão simples, exige um estudo circunstanciado do posicionamento da PJ no contexto da atividade imobiliária como um todo. Pode ocorrer que a permuta, no regime do Lucro Presumido, seja mais gravosa no ato da operação, todavia, na apuração final, seja mais favorável do que pelo Lucro Real.
Por outro lado, pode-se inferir que é importante e vantajoso a adoção, pela empresa, dos padrões internacionais de contabilidade, notadamente quando o ativo pode ser avaliado a preço justo. Como foi visto, a avaliação a preço justo deixa o ativo registrado a preço de mercado, melhorando a posição patrimonial, sem esquecer que o possível ganho apurado, devidamente contabilizado, não sofre tributação por causa da neutralidade tributária imposta pela legislação de regência.
Assim, no regime do Lucro Real, o ganho AVJ fica destacado em uma subconta e só será adicionado ao Lucro Líquido para efeito de cálculo do Lucro Real, quando o bem for realizado, ou seja, quando o novo valor do custo (valor antigo mais ganho AVJ) for baixado, reduzindo o resultado. Se não houvera a avaliação a preço justo, a tributação seria a mesma, com a consequência do patrimônio ter ficado subavaliado até no momento da baixa.
No regime do Lucro Presumido, o ganho AVJ não integrará a base de cálculo dos tributos devidos. Aqui, fica até mais claro a neutralidade tributária porque o custo do bem não influi na apuração do Lucro Presumido. Quando o bem for alienado os tributos incidirão sobre o valor da venda, independentemente do ganho AVJ anteriormente determinado. Observe-se, no entanto, que o patrimônio dessa pessoa jurídica ficou registrado a preço de mercado, desde a data da avaliação, com a vantagem de ter uma análise de balanço favorável para qualquer ato econômico e sem pagar um centavo sobre o valor do ganho AVJ.
Fortaleza, outubro de 2015
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